Оценка системы внутреннего контроля в ходе аудита

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» дает аудитору рекомендации по получению представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске и его составных частях: неотъемлемом риске, риске средств контроля и риске необнаружения.

Аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учёта и системе внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки, достаточных для планирования аудита и разработки эффективного подхода к её проведению. Эффективность системы внутреннего контроля зависит от способности оперативно решать поставленные задачи и защищать аудируемое лицо от возможных рисков [35].

Под системой бухгалтерского учёта понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации, их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля (СВК) означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Система внутреннего контроля организации выходит за рамки системы бухгалтерского учёта и включает в себя контрольную среду и процедуры контроля, представляющие собой различные, но четко взаимосвязанные методики и процедуры, разрабатываемые для достижения развития хозяйственной системы.

Контрольная среда представляет собой осведомлённость и практические действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

- стиль руководства, основные принципы управления;

- организационная структура аудируемого лица;

- распространение ответственности и полномочий;

- проводимая кадровая политика;

- порядок подготовки отчёта внешних пользователей;

- обеспечение соответствующей хозяйственной деятельности требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы службы внутреннего аудита, реквизиционной комиссии.

К процедурам контроля, применяемым руководством аудируемого лица, относятся:

- подотчётность одних работников другим;

- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансовохозяйственной деятельности;

- сравнение результатов подсчёта денежных средств, ценных бумаг, товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников с данными внешних источников информации;

- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записи;

- осуществление контроля за прикладными программами, компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

- ограничение доступа к активам и записям;

- анализ финансовых результатов и сравнение их с плановыми показателями.

При разработке подходов к проведению проверки аудитор обязан изучить структуру системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, особенности их функционирования. Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к этим системам. Выбор конкретного метода является предметом профессионального аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации.

Для оценки структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, аудиторы используют вопросники, где в зависимости от ответа на поставленный вопрос выставляется определенное количество баллов. Сопоставлением фактически набранных баллов с максимальным количеством баллов, определенным по итогам вопросника, дается фактическая оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица [63].

Понимание системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, как правило, основывается на предварительном опыте общения с аудируемым лицом и дополняется: запросами должностным лицам аудируемого лица; изучением документов и записей; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдения за организацией компьютерных операций. Аудитор постоянно контролирует правильность своей первоначальной оценки СВК.

Изучая в ходе проверки состояние внутреннего контроля аудируемого лица, внешний аудитор интересуется следующими направлениями комплексной оценки уровня внутреннего контроля:

1. Организация внутреннего контроля. Важнейшие составляющие внутреннего контроля - наличие или отсутствие общего структурированного плана, должностных инструкций и т. п. Особо рассматриваются вопросы специального делегирования полномочий - их наличия, соблюдения, эффективности.

2. Разделение обязанностей. Это один из фундаментальных принципов контроля, основанный на объективно существующих расхождениях в интересах отдельных сотрудников, их групп и т. д. Аудитор проверяет, нет ли в системе внутреннего контроля (СВК) недопустимых ситуаций, когда одно и то же лицо контролирует операцию от начала и до конца, поскольку различные функции (руководство, исполнение, учет, хранение материальных ценностей и др.) должны быть разделены. В случае автоматизации учета аудируемого лица должны быть разграничены оперативные и системные функции.

3. Контроль кадров. СВК должна обеспечивать постоянный отбор кадров и мероприятия по повышению их квалификации. Аудируемое лицо должно осуществлять четкое управление персоналом, включая определение требований к подбору и расстановке персонала, должно обновлять разработанную документацию о делегированных полномочиях, обеспечивать возможность продвижения по службе исходя из квалификации, опыта работы и других необходимых характеристик кадров, их правильный подбор и своевременное обучение, справедливую оплату труда. Аудитору необходимо убедиться, что эта система обеспечивает возможности каждого, в том числе и любого учетного сотрудника, квалифицированно выполнять возложенные на него обязанности.

4. Доступ к материальным активам. Это проверка аудитором факта и действенности ограничения (прямого или косвенного) доступа администрации к проверяемым материальным активам, наличия материально-ответственных лиц.

5. Арифметический и учетный контроль. Бухгалтерская учетная система является частью СВК аудируемого лица. В целом СВК должна обеспечивать арифметическую верность итоговых сумм по группам счетов, сличение и сверку взаимосвязанных данных, использование контрольных счетов, составление проверочных балансов и другие виды контроля. Аудитору необходимо убедиться, что все хозяйственные операции прошли адекватные учетные процедуры, что они законны, действительно имели место, полно и аккуратно отражены в документах и учетных регистрах [35].

Изучение системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля необходимо аудитору для того, чтобы определить метод проверки, временные затраты и объём необходимых аудиторских процедур. Чем выше уровень доверия аудитора системе внутреннего контроля аудируемого лица, тем более выборочно и менее детально проводится проверка.