<<
>>

Тема 12. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

В ходе аудиторской проверке аудитор должен получить достаточные и надлежащие доказательства, чтобы на их основании выразить свое мнение о достоверности финансовой отчетности. Аудиторские доказательства при аудите финансовой отчетности получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат анализа указанной информации, на основании которых основывается мнение аудитора [47].

К аудиторским доказательствам при аудите финансовой отчетности относятся: формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, главная книга, регистры бухгалтерского учета, приказ по учетной политике, первичные документы и бухгалтерские записи, расчеты, сделанные в ходе анализа финансовой отчетности и др. [47]

Тесты средств внутреннего контроля составляются с целью получения аудиторских доказательств в отношении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские процедуры по существу могут проводиться в следующих формах: инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов), наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.

В ходе инспектирования записей и документов при аудите финансовой отчетности аудитор проверяет формы финансовой отчетности, приказ по учетной политике, регистры бухгалтерского учета и первичные документы, на основании которых сделаны бухгалтерские записи, документы, подтверждающие наличие имущества у аудируемого лица.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, при аудите финансовой отчетности, аудиторы могут наблюдать за процессом пересчета товаров, осуществляемым сотрудниками предприятия).

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица (интервьюирование главного бухгалтера, руководителя предприятия, материально-ответственного лица склада и др.).

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение дебиторской задолженности у дебиторов предприятия или запрос учредителям о направлении использования средств собственного капитала) [47].

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях или выполнение аудитором самостоятельных расчетов (данная процедура была применена аудитором при проверке расчетов финансовых результатов, сумм начисления амортизации и др.).

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации (может быть использована аудитором при анализе финансового состояния и анализе платежеспособности предприятия).

Аудит различных объектов контроля, проведенный в соответствии с планом и программой проверки, позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей бухгалтерской отчетности. При проведении аудита финансовой отчетности аудитору следует руководствоваться следующими нормативными документами: Гражданским кодексом РФ, части 1 и 2 [1]; Налоговым кодексом, часть 2; Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ [7]; ПБУ «Учетная политика организации» [8]; ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» [12], приказом МФ РФ «О порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» [55] и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим методику аудиторской проверки в соответствии с разработанной программой аудита.

Подтверждение показателей отчетности результатами инвентаризации. Прежде чем составлять годовую отчетность, каждая организация обязана провести инвентаризацию имущества в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29.11.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4]. Цель такой инвентаризации - уточнить фактическое наличие имущества организации и его стоимость, а также величину ее обязательств для достоверного отражения информации о них в бухгалтерской финансовой отчетности субъекта хозяйствования. При этом используют разные приемы контроля - как фактический, так и документальный, например, имущество инвентаризируют путем фактического пересчета и осмотра, дебиторскую и кредиторскую задолженность - путем составления актов сверок. Последствием инвентаризации может стать необходимость создания таких оценочных резервов, как «резерв под обесценение материальных ценностей», «резерв по сомнительным долгам» и «Резерв под обесценение финансовых вложений». Данные виды резервов должны быть созданы в обязательном порядке при наличии у организации на то оснований, которыми могут являться: выявленные при инвентаризации материальные ценности, утратившие свою ликвидность, и подлежащие уценке; отсутствие у дебиторов-должников возможности рассчитаться по своим обязательствам и невозможность обеспечить их гарантиями и залогами; устойчивое снижение стоимости принадлежащих организации ценных бумаг, стоимость которых в отчетности в таком случае надлежит приводить по рыночной стоимости.

Оценочные резервы призваны уточнить реальную стоимость указанных видов имущества путем уменьшения его стоимости на сумму созданного соответствующего резерва, что позволит обеспечить достоверность информации об активах аудируемого лица в его годовой отчетности.

Годовую инвентаризацию имущества обычно проводят в конце года. Приказом по учетной политике предприятия предусматриваются сроки проведения годовой инвентаризации имущества и обязательств. Инвентаризации подлежат основные средства, числящиеся на балансе предприятия, нематериальные активы и остатки товарно-материальных ценностей, финансовые вложения и дебиторская задолженность, денежные средства и обязательства аудируемого лица. Данные о наличии имущества, полученные в ходе инвентаризации, записываются в инвентаризационные описи. При проведении инвентаризации расчетов главный бухгалтер направляет акты сверки взаиморасчетов дебиторам и кредиторам. Если остатки по дебиторской задолженности и обязательствам, числящиеся в учете предприятия, подтверждаются актами, полученными от контрагентов, остатки по счетам расчетов можно считать достоверными.

В случае, если аудитор в силу объективных причин не в состоянии самостоятельно провести инвентаризацию, он должен получить представление о том, как данный процесс происходит в организации, используя метод наблюдения, и выборочно принять участие в инвентаризации отдельных объектов имущества, подтвердив при этом, что фактические остатки материальных выявленные при инвентаризации, соответствуют остаткам на счетах бухгалтерского учета. Для подтверждения реальности сумм дебиторской и кредиторской задолженности необходимо использовать запросы контрагентам, а полученные от них ответы использовать для оценки реальности сумм дебиторской и кредиторской задолженности. Это позволит в дальнейшем понять, стоит ли полагаться на результаты инвентаризации, проведенной без его участия, и можно ли инвентаризационные ведомости использовать в качестве аудиторских доказательств при оценке достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета, представляющих собой показатели финансовой отчетности.

Соответствие состава и содержания форм бухгалтерской отчетности требованиям нормативных документов. Аудиторы должны изучить учредительные документы предприятия и определить, относится ли аудируемое лицо к субъектам малого предпринимательства. Если проверяемое предприятие не относится к малому, то в состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с приказом Министерства финансов РФ № 66-н от 02.07.2010 и ПБУ 4/99 включаются: Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, Отчет о целевом использовании полученных средств. Субъекты малого предпринимательства, независимо от системы налогообложения, и не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку. Если указанные субъекты малого предпринимательства обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности (по экономическим показателям деятельности), то они также могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности указанные формы при отсутствии соответствующих данных.

Арифметический контроль показателей финансовой отчетности и их взаимосвязь. Некоторые показатели, отраженные в разных формах отчетности, как правило, совпадают. Поэтому аудитор должен при проверке отчетности за 2003 год сопоставить данные из различных форм и таким образом проверить, правильно ли предприятием составлена отчетность. Например, при сверке показателей форм «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о финансовых результатах» необходимо проверить, чтобы строка 2190 формы (чистая прибыль отчетного года) совпадала со строкой 1470 формы (нераспределенная прибыль отчетного года). При проверке финансовой отчетности начиная с 2013 года, аудитор должен изучить формы отчетности и посмотреть кодировку строк в формах бухгалтерской отчетности, которую предприятия должны разработать самостоятельно [70]. Неизменной осталась следующая взаимоувязка:

- форма «Отчет об изменениях капитала» расшифровывает показатели строк 3410, 3420, 3430, 3470 и 1650 бухгалтерского баланса;

- форма «Отчет о движении денежных средств» расшифровывает показатель строки 1260 бухгалтерского баланса;

- форма «Приложение к бухгалтерскому балансу» - остальные основные показатели строк бухгалтерского баланса.

Правильность оценки статей финансовой отчетности. Проверяя правильность оценки статей баланса, аудитор должен убедиться в со-

блюдении следующих принципиальных положений при его составлении:

- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств предприятия в рублях;

- оценка имущества производится путем суммирования расходов на его приобретение, доставку, монтаж и т.д.;

- зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков при составлении отчетности не допускается;

- отражение числовых показателей в бухгалтерском балансе осуществляется в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

При проверке правильности отражения в учете нематериальных активов, аудитор должен пользоваться ПБУ 14 /2007 «Учет нематериальных активов». Если в отчетности предприятия в качестве нематериальных активов отражены организационные расходы, то в соответствии с ПБУ14/2007 под организационными расходами принимаются все затраты на создание юридического лица, которые признаются вкладом участников в уставный капитал.

При проверке пассива баланса аудитор должен изучить третий раздел «Капитал и резервы», в котором по статье «Уставный капитал» должна быть отражена сумма, соответствующая заявленному размеру уставного капитала в учредительных документах и кредитовому сальдо счету 80 «Уставный капитал». По строке 1420 приводится величина добавочного капитала, как сальдо по счету 82 «добавочный капитал», отдельной строкой отражается результат переоценки основных средств организации.

Если учредительным договором и приказом по учетной политике организации не предусмотрено создание резервного капитала, то в балансе строка 1430 не заполняются. По строке 1480 должна быть отражена нераспределенная прибыль прошлых лет, как результат деятельности организации за весь период ее функционирования в качестве субъекта хозяйствования, либо непокрытый убыток, в случае отрицательного финансового результата по итогам деятельности аудируемого лица. Эта сумма должна соответствовать кредитовому или дебетовому остатку счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» соответственно.

При проверке отражения в балансе нераспределенной прибыли отчетного года аудитор должен подтвердить соответствие показателей по строке 1470 Бухгалтерского баланса и по строке 2190 «Отчета о финансовых результатах».

Группа статей раздела «Долгосрочные обязательства» в отчетности может быть не заполнена, если предприятие не имеет долгосрочных кредитов и займов.

Кредиторская задолженность, отраженная по строке 1620 на конец года, должна складываться за счет следующих показателей: задолженность поставщикам и подрядчиков, задолженность перед персоналом по оплате труда, задолженность перед бюджетом, задолженность перед государственными внебюджетными фондами, прочие кредиторы.

Данный показатель формируется последовательным суммированием кредитового сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками», отраженного в Главной книге, сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «расчеты с внебюджетными фондами»(при этом аудитор должен выявить, что по счету 68 правомерно отражено развернутое сальдо: по дебету счета - во втором разделе актива баланса, по кредиту счета - в пятом разделе пассива баланса). Кроме того, к данному показателю присоединяется также сальдо по кредиту счетов 75 «расчеты с учредителями» и 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами», формирующими кредиторскую задолженность организации перед учредителями по дивидендам и прочими кредиторами. Таким образом, аудитор должен полностью подтвердить правомерность оценки статей бухгалтерского баланса. Обнаруженные ошибки аудитор должен отразить в рабочем документе.

Правильность формирования финансовых результатов организации и учет нераспределенной прибыли (непокрытых убытков).

Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации.

Проверяя принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета, аудитор должен выявить, как определен порядок учета выручки от продажи продукции и услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

При аудите «Отчета о финансовых результатах» аудитор проверяет достоверность отражения показателей в данном отчете. По строке 2010 отражается общая сумма доходов, полученная предприятием от обычных видов деятельности. Данная сумма соответствует кредитовому обороту по субсчету «Выручка» счета 90 «Продажи». Доходы от обычных видов деятельности в данном отчете детализируются по строкам 2011-2013.

Проверка правильности отражения в отчетности расходов по обычным видам деятельности по строке 2020, в которой указана себестоимость проданных товаров, работ, услуг, должна соответствовать дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары». Расходы по обычным видам деятельности детализируются в отчете по строкам 2021-2023. Сумма коммерческих расходов, отраженных по строке 2030, должна соответствовать кредитовому обороту по счету 44 «Расходы на продажу». Управленческие расходы, отраженные по строке 2040, должны соответствовать кредитовому обороту по счету 26 «Общехозяйственные расходы».

Сумма прибыли от продаж по строке 2050 должна соответствовать разнице между валовой прибылью, коммерческими и управленческими расходами.

Аудитор должен подтвердить, что общая сумма доходов, полученная от обычных видов деятельности, сформирована в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Расходы по обычным видам деятельности сформированы в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Раздел второй отчета о финансовых результатах предназначен для отражения прочих доходов и расходов, показатели которых формируются последовательным суммированием доходов от прочих видов деятельности и расходов, не связанных с основной деятельностью организации. Для того, что подтвердить правильность формирования данного показателя, аудитор должен подвергнуть пристальному вниманию аналитику по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с разными счетами, в зависимости от содержания хозяйственных операций, послуживших причиной получения доходов или регистрации расходов от прочей деятельности.

Если за аудируемый период отсутствуют обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы», названные разделы отчета не заполняются.

По строке 2140 отражается финансовый результат - прибыль до налогообложения, сложившаяся как результат хозяйственной деятельности аудируемого лица за отчетный период. В организациях, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», данный показатель должен быть скорректирован на суммы отложенных налоговых активов или обязательств, которые также подлежат проверке с точки зрения правильности их формирования и влияния на конечный финансовый результат деятельности организации.

По строке 2150 в Отчете о финансовых результатах показывается налог на прибыль, который рассчитывается в соответствии с налоговым законодательством и составляет 20% от суммы прибыли до налогообложения. Данный показатель должен быть равен обороту по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и Кредиту субсчета «налог на прибыль» счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». По строке 2180 приводится чистая прибыль организации, остающаяся в ее распоряжении после уплаты налога и подлежащая распределению. Важность достоверности этого показателя в отчете о финансовых результатах сложно переоценить, так как именно он представляет особый интерес для пользователей отчетности, поскольку является источником информации о величине будущих дивидендов.

Анализ финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности. В обязательные условия аудиторской проверки финансовой отчетности обычно не входит проверка финансового состояния предприятия. Однако в договоре стороны могут предусмотреть проведение данной работы на исследуемом предприятии.

Аудит финансового состояния начинают с определения платежеспособности предприятия. К платежеспособному относится предприятие, у которого сумма текущих активов (запасы, денежные средства, дебиторская задолженность и другие активы) больше или равна его внешней задолженности (обязательствам). Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Различают три показателя платежеспособности:

1) коэффициент абсолютной (срочной) ликвидности;

2) промежуточный коэффициент покрытия;

3) общий коэффициент покрытия (коэффициент текущей платежеспособности).

Исчисляются обязательства как совокупная величина краткосрочных заемных средств, кредиторской задолженности, расчетов по дивидендам и прочих краткосрочных пассивов (стр. 610+620+630+660).

Коэффициент абсолютной ликвидности исчисляют отношением суммы денежных средств и краткосрочных финансовых вложений (стр. 250+260) к краткосрочным обязательствам. Значение коэффициента абсолютной ликвидности свидетельствует о хорошей платежеспособности предприятия, если он составляет примерно 0,2-0,5. Показатель абсолютной ликвидности предприятия имеет особенно важное значение для поставщиков материальных ресурсов и банка, кредитующего данное предприятие.

Промежуточный коэффициент покрытия определяют как частное от деления совокупной суммы денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, краткосрочной дебиторской задолженности (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев), готовой и отгруженной продукции (стр. 215, 216, 240, 250, 260) к краткосрочным обязательствам. Теоретическое значение этого показателя признается достаточным на уровне 0,5-0,7.

Общий коэффициент покрытия (текущий коэффициент ликвидности) исчисляют отношением совокупной величины оборотных активов (с. 290) к краткосрочным обязательствам. В соответствии с Методическими рекомендациями по разработке финансовой политики предприятия, утвержденными приказом Минэкономики России от 01 октября 1997 г. № 118, нормативное значение общего коэффициента покрытия составляет от 1 до 2. Нижняя граница обусловлена необходимостью

покрытия оборотными активами краткосрочных обязательств предприятия. Значительное превышение оборотных активов над краткосрочными обязательствами (более 2,0) также нежелательно, так как свидетельствует о неэффективном использовании предприятием своего имущества.

При характеристике платежеспособности аудитор должен обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет. Т акже следует обратить внимание на оценку положения предприятия на рынке ценных бумаг и выяснить причины имевших место негативных явлений.

Кроме того, аудитором может быть проведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация предприятия и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов предприятия; и др.

Вопросы и задания по теме

1. Назовите основные источники информации для проведения аудита финансовой отчетности.

2. Какие аудиторские процедуры используются для подтверждения данных дебиторской и кредиторской задолженностей?

3. Какие аналитические процедуры используются при аудите финансовой отчетности?

4. Какие основные коэффициенты рассчитываются аудитором при проверке финансовой отчетности?

5. Сформируйте основные направления аудита финансовой отчетности и составьте программу с указанием аудиторских процедур и источников аудиторских доказательств.

<< | >>
Источник: Василенко М.Е.. АУДИТ [Текст] : учебное пособие / М.Е. Василенко, Т.В. Варкулевич, Владивостокский государственный университет экономики и сервиса. - Владивосток : Изд-во ВГУЭС,2014. - 204 с.. 2014

Еще по теме Тема 12. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ:

  1. Варкулевич, Т.В., Терентьева, Т.В.. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Анализ Бухгалтерской (финансовой) отчетности: учеб. пособие: в 2 ч. / Т.В. Варкулевич, Т.В. Терентьева. – Владивосток: Изд-во вгуэс,2009. – 266 с., 2009
  2. 8.2. Этапы трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
  3. 1.1. Сущность бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее значение в современной экономике
  4. Раскрытие информации о финансовых результатах деятельности организации в бухгалтерской отчетности
  5. ЧАСТЬ II Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности
  6. Статья 15.11. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности Комментарий к статье 15.11
  7. Тема 14. Консолидированная бухгалтерская отчетность и особенности ее формирования
  8. Назначение и состав бухгалтерской отчетности.
  9. 1.4. Аудит отчетности, порядок ее представления и публикация
  10. VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
  11. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчётности