<<
>>

Тема 3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ

Цель аудита операций с нематериальными активами состоит в проверке организации бухгалтерского учета операций по поступлению, использованию, амортизации и выбытию объектов нематериальных активов (НМА) аудируемого лица.

Для того чтобы сформировать объективное мнение по результатам данного направления аудита, аудитор должен решить ряд задач:

- изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;

- подтвердить исключительное право собственности на объекты нематериальных активов;

- подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов;

- установить правомерность и полноту отражения в учете операций с нематериальными активам в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

- подтвердить правильность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

- оценить своевременность проведения и качество инвентаризации нематериальных активов.

Источниками информации для аудитора в процессе аудита операций с нематериальными активами являются:

- приказ (положение) об учетной политике предприятия;

- договоры, подтверждающие передачу исключительных прав собственности на объекты нематериальных активов и авторские договоры;

- акты приемки-передачи нематериальных активов;

- учредительные договоры о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал;

- свидетельства о регистрации прав, выданные Роспатентом; карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1);

- разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений;

- регистры бухгалтерского по счетам 04,05,91,60,76 и др.;

- Главная книга;

- финансовая отчетность организации.

Приступая к аудиторской проверке, аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2007, могут быть отнесены следующие объекты [19]:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);

- положительный гудвилл (деловая репутация организации).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е.

срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры представляют собой сплошное изучение системы их учета.

В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:

- правильно ли произведена классификация нематериальных активов на соответствующие группы;

- своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;

- обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;

- соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов;

- проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.

Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

Примерная программа аудита операций с нематериальными активами приведена в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Программа аудита операций с нематериальными активами

п/п

Направления и процедуры проверки Источники информации
1 Проверка соблюдения положений учетной политики в области НМА Учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета
2 Проверка правильности определения первоначальной стоимости НМА в зависимости от источников поступления Договоры передачи исключительных прав, учредительные договоры, соглашения, счета-фактуры, акты о приеме-передаче
3 Проверка наличия и полноты оформления первичных документов, отражающих приобретение нематериальных активов Акты о приеме-передаче, акты ввода в эксплуатацию, карточки учета НМА, накладные
4 Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета Приказ по учетной политике, ПБУ 14/2007, Глава 25 НК РФ
5 Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по НМА Ведомости начисления амортизации НМА, карточки учета НМА, обороты по счетам 04, 05, регистры бухгалтерского учета
6 Проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов Договоры, акты о приеме- передаче НМА, обороты по счетам 91, 04, 05
7 Проверка правильности расчетов по налогообложению при отражении операций по движению нематериальных активов Договоры на передачу исключительных прав, платежные документы, счета- фактуры, карточки по счетам 19, 68
8 Проверка соответствия отчетных показателей соответствующим показателям в регистрах аналитического и синтетического учета Бухгалтерский баланс (ф. № 1), приложение к балансу (№ 5), главная книга, карточки по счетам 05, 04

В ходе проверки аудиторы применяют следующие аудиторские процедуры:

1. Изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право собственности на них. Для этого аудитор изучает договоры о передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности, учредительные документы, подтверждающие обоснованность отнесения организационных расходов к нематериальным активам.

2. Проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги. Аудитор сверяет остатки по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» на основании данных Главной книги с соответствующими журналами-ордерами или другими регистрами бухгалтерского учета, используемыми на предприятии (анализ счета, карточка счета и т.д.).

3. Проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству. Аудитор проверяет акты приема-передачи нематериальных активов и карточку по учету нематериальных активов (форма № НМА-1). Даты, проставленные в карточке учета нематериальных активов на поступление и списание (выбытие) нематериальных активов, должны соответствовать датам подписания актов приема-передачи объектов.

4. Анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета. Аудитор должен ознакомиться с выбранным способом отражения в учете начисления амортизации нематериальных активов, который зафиксирован в приказе по учетной политике.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие.

Варианты первоначальной оценки нематериальных активов зависят от способа их поступления на предприятие.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, складывается из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов). Эти затраты подтверждаются договорами на передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности, счетами- фактурами, первичными документами по начислению заработной платы, начислению страховых взносов и др.

По нематериальным активам, полученным безвозмездно, первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен на дату принятия к бухгалтерскому учету, подтвержденных соответствующими государственными органами (например, органами статистики) или экспертным путем с привлечением профессионального оценщика (имеющего соответствующую лицензию и аттестат). Основанием для получения таких нематериальных активов служат договоры дарения, подтверждающие передачу исключительных прав собственности и факт ее отчуждения.

Оценка нематериальных активов, полученных в качестве вклада участников в уставный капитал, осуществляется по договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика, с отражением в учредительном договоре.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на их создание или изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К таким затратам могут относиться: стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплата труда с начислениями, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств, и др.

Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как долгосрочные инвестиции. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета аудитор должен изучить обороты по счету 08 субсчет «Приобретение (создание) нематериальных активов».

Схема корреспонденции счетов, используемая в системе бухгалтерского учета аудируемого лица при отражении поступления нематериальных активов, должна соответствовать требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета и содержать следующие бухгалтерские записи:

Дт 08 Кт 60 - оприходованы нематериальные активы, приобретенные у правообладателя;

Дт 19 Кт 60 - отражен в учете НДС по приобретенным нематериальным активам;

Дт 08 Кт 98 - оприходованы нематериальные активы, полученные по договору дарения (безвозмездно);

Дт 08 Кт 75 - оприходованы нематериальные активы, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный капитал;

Дт 08 - Кт 10, 70, 69, 76 - отражены расходы по созданию объекта нематериального актива;

Дт 04 Кт 08 - на основании акта введен в эксплуатацию объект нематериального актива.

Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования.

Начисление амортизации по нематериальным активам (подлежащим амортизации) для целей бухгалтерского учета может производиться:

- линейным способом, исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

При проверке правильности расчета срока полезного использования нематериальных активов следует исходить из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;

- по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Следовательно, аудитор должен проверить правильность определения срока полезного использования нематериальных активов по каждому объекту.

Изучая структуру нематериальных активов, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам других видов расходов, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации [74].

Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов.

Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:

1) в результате реализации;

2) вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

3) в результате безвозмездной передачи;

4) как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;

5) в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);

6) при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств;

7) при списании нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;

8) при передаче в доверительное управление; и др.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.

Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета. По дебету счета 91.2 отражается остаточная стоимость выбывающего объекта и расходы, связанные с выбытием (заработная плата с начислениями, расходы сторонних организаций, НДС от реализации и др.). По кредиту счета 91.1 учитываются доходы от реализации и прочего выбытия основных средств. При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора.

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

- неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета;

- неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

- необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;

- неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

- отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований.

Вопросы и задания по теме

1. Что является источниками информации при аудите нематериальных активов?

2. Какие аудиторские процедуры используются при проверке документального оформления операций с нематериальными активами?

3. Назовите источники проверки обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам.

4. Что является источниками информации при проверке правильности формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов?

5. На основании каких источников можно проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам?

6. Какие методы получения аудиторских доказательств можно использовать при проверке выбытия нематериальных активов?

7. Составьте план и программу аудита операций с нематериальными активами.

<< | >>
Источник: Василенко М.Е.. АУДИТ [Текст] : учебное пособие / М.Е. Василенко, Т.В. Варкулевич, Владивостокский государственный университет экономики и сервиса. - Владивосток : Изд-во ВГУЭС,2014. - 204 с.. 2014
Помощь с написанием учебных работ

Еще по теме Тема 3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ:

  1. Аудит операций движения основных средств и нематериальных активов
  2. Аудит правильности отнесения предметов к основным средствам и нематериальным активам
  3. Аудит оценки основных средств и нематериальных активов
  4. │ 5. Операции с нематериальными активами │
  5. Приобретение нематериальных активов
  6. Учет выбытия нематериальных активов
  7. Оценка нематериальных активов
  8. Учет поступления нематериальных активов
  9. Безвозмездное поступление нематериальных активов
  10. Учет нематериальных активов
  11. Остаточная стоимость нематериальных активов
  12. Система счетов для учета нематериальных активов
  13. Первоначальная стоимость нематериальных активов
  14. Учет амортизации нематериальных активов
  15. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал
  16. Залог ликвидных материальных и нематериальных активов