<<
>>

2.3. Амортизация основных средств

Как экономическая категория амортизация основных средств представляет собой, во-первых, элемент затрат, включаемый в издержки производства и обращения, и, во-вторых, накапливаемый финансовый источник средств, предназначенный для воспроизводства основных фондов (капитальных вложений).

Современная российская методология бухгалтерского учета амортизации основных средств в полном соответствии с международной учетной практикой предусматривает в системном учете одностороннее отражение амортизации - только как элемента издержек производства и обращения. В соответствии с международной практикой амортизация в российском бухгалтерском учете благодаря двойной записи отражается и как накапливаемый в стоимостном выражении износ объектов основных средств, представляющий собой регулятив для определения их остаточной балансовой стоимости путем вычета его (регулятива) из первоначальной (учетной) стоимости основных средств, и как издержки производства и обращения.

Теперь понятия амортизации и износа основных средств, имевшие ранее в бухгалтерском учете разное толкование, в Плане счетов 2000 г. объединены в одно общее понятие "амортизация", с учетом того, что и в стоимостном выражении они начислялись по одним и тем же нормам.

Процесс формирования и использования амортизационных отчислений как финансового источника накоплений в российском системном бухгалтерском учете не отражается с 1992 г., с момента перехода на "рыночный" план счетов. С тех пор данные о сумме амортизационных накоплений рассчитываются внесистемно на основе учетной информации о начисленной амортизации и произведенных предприятием капитальных вложениях за истекший отчетный период.

Амортизация в буквальном переводе с немецкого означает "погашение" - термин, используемый не только в бухгалтерском учете, но и в технических науках. Для целей бухгалтерского учета как более точно отражающее смысл процесса амортизации в русском языке есть слово "перенесение", т.е.

амортизацию можно рассматривать как процесс главным образом равномерного перенесения и распределения затрат на строительство и приобретение основных средств по годам их эксплуатации в течение всего срока полезного использования, что более всего отвечает принципу соответствия доходов и расходов данного периода и создает возможность правильного, научного формирования финансовых результатов деятельности предприятия.

Амортизация в бухгалтерском учете рассматривается также в качестве способа постепенного возмещения затрат на строительство и приобретение основных средств, отражаемого в системе бухгалтерских счетов как кругооборот средств, в процессе которого внеоборотные активы по мере их использования превращаются в оборотные в виде части средств, вырученных от продажи продукции, работ и услуг.

В мировой практике бухгалтерского учета также преимущественно используется способ равномерного начисления амортизации, а ускоренная амортизация применяется как исключение в особых случаях эксплуатации объектов основных средств в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, сокращающих сроки их эксплуатации. Ускоренная амортизация используется для наиболее активной части основных фондов (станков, машин, оборудования) в результате целенаправленной финансовой политики государства, устанавливающего на определенных этапах развития экономики страны льготы для предприятий в виде своеобразного налогового кредита, возмещаемого в определенные сроки, с отражением в финансовой отчетности суммы отложенного налога на прибыль. Это связано с тем, что неравномерная, ускоренная амортизация в период ее начисления увеличивает затраты предприятия и уменьшает прибыль по сравнению с той суммой, которая была бы получена при равномерной амортизации, образуя тем самым задолженность по отложенному налогу на прибыль.

В Российской Федерации в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация начисляется независимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений от первоначальной стоимости основных средств, находящихся в ее собственности, хозяйственном ведении и оперативном управлении.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости. Амортизация производственных основных средств отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".

Начисление амортизации приостанавливается при реконструкции, модернизации и других видах восстановительных работ на период, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также при переводе основных средств на консервацию на срок более 3 месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций; объекты жилищного фонда (кроме используемых для извлечения дохода); объекты внешнего благоустройства и тому подобные объекты; объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования); естественно воспроизводимые объекты основных средств, амортизация которых вследствие этого не является источником их воспроизводства (продуктивные животные основного стада, буйволы, волы, олени и т.п.); объекты основных средств, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

По объектам основных средств некоммерческих организаций, жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам износ отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам основных средств производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений по кредиту счета 010. При выбытии отдельных объектов сумма износа по ним списывается с дебета счета 010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

В соответствии с ПБУ 6/01 предприятия самостоятельно определяют сроки полезного использования объектов основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизации основных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовых норм. Годовая норма амортизации объектов основных средств определяется в процентах как отношение суммы годовой амортизации к первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости объекта на нормативный срок его полезного использования.

Пример. Объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 1 200 000 руб., имеет нормативный срок полезного использования 10 лет. Определим годовую сумму амортизации по данному объекту основных средств:

1 200 000 : 10 = 120 000 (руб.).

Тогда годовая норма амортизации будет равна 10% (120 000 : 1 200 000 x 100).

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) предприятиям предоставлено право выбора одного из способов начисления амортизации, указанных в ПБУ 6/01, применительно к каждому объекту основных средств, принятому к бухгалтерскому учету.

ПБУ 6/01 предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации: линейного способа, способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

· при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

· при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

· при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что каждый из них применяется в течение всего срока полезного использования объекта и только по группе однородных объектов основных средств.

С 1 января 2002 г. действует порядок начисления амортизации основных средств для целей налогообложения, установленный частью второй Налогового кодекса Российской Федерации (ст.ст.256 - 259).

Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает начислять амортизацию только двумя методами: линейным и нелинейным.

Линейный метод предусматривает равномерное ежемесячное списание первоначальной стоимости объектов основных средств на издержки производства и обращения в размере суммы месячной амортизации, полученной путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на количество месяцев срока его полезного использования.

Нелинейный метод представляет собой комбинированный ускоренно - равномерный вариант списания первоначальной стоимости объектов основных средств на издержки производства и обращения. При этом первая часть в размере 4/5 (80%) первоначальной стоимости объекта основных средств списывается ускоренно с использованием способа уменьшаемого остатка исходя из удвоенной нормы амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств, а оставшаяся сумма стоимости в размере 1/5 части (20%), называемая "базовой", списывается затем равномерно в течение количества месяцев оставшегося срока полезного использования данного объекта основных средств.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (2 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Сумма налоговой амортизации также начисляется ежемесячно по каждому амортизируемому объекту основных средств в соответствии с нормой амортизации, определенной для каждого объекта исходя из срока его полезного использования.

Как уже отмечалось, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает объединение основных средств в 10 амортизационных групп в зависимости от сроков их полезного использования.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным методом, т.е. равномерно, независимо от срока ввода в эксплуатацию.

По остальным объектам основных средств налогоплательщик имеет право применять по своему выбору один из двух методов начисления амортизации - линейный или нелинейный.

Объекты основных средств, приобретенные предприятием до 1 января 2002 г., по которым принято решение начислять амортизацию линейным методом, включаются в соответствующие амортизационные группы по первоначальной (восстановительной) стоимости, а нелинейным методом - по остаточной стоимости.

Объекты основных средств, полученные (переданные) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта передачи документов на регистрацию указанных прав.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных Налоговым кодексом Российской Федерации по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, при этом они могут использоваться только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.256 НК РФ, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

В связи с включением в состав основных средств малоценного имущества Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена норма (ст.256, п.2), устанавливающая возможность списания на издержки производства объектов основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. включительно по мере их ввода в эксплуатацию. Такой же порядок списания распространяется на приобретенные книги, брошюры и другие издания.

Поскольку налоговые правила начисления амортизации серьезно расходятся с принятыми в бухгалтерском учете, то это делает бессмысленным расчет амортизации по методике, предложенной ПБУ 6/01.

Налоговые органы, принимавшие непосредственное участие в разработке Налогового кодекса Российской Федерации, создали опасный прецедент вмешательства в регулирование бухгалтерского учета.

Российский налоговый учет скопирован нашими чиновниками с американского. Но на российскую почву они перенесли не всю систему, а лишь отдельные ее элементы. Это все равно что купить "Мерседес" без мотора, который никуда не поедет. Американская система налогового учета предполагает наличие и такого элемента, как исчисление суммы задолженности по отложенному налогу на прибыль, с помощью которого осуществляется системный финансовый контроль налоговых органов за компенсацией налога на прибыль, недоначисленного из-за применения ускоренной амортизации. Такой системный контроль в России пока отсутствует.

Методика определения суммы задолженности по отложенному налогу на прибыль состоит в следующем.

Путем сравнения равномерной бухгалтерской амортизации с ускоренной налоговой амортизацией находят разницу, представляющую собой сумму, на которую уменьшена налогооблагаемая прибыль из-за ускоренной амортизации. Эту сумму умножают на налоговую ставку и получают в результате величину отложенного налога на прибыль. Системность этого контроля заключается в том, что задолженность по отложенному налогу отражается бухгалтерскими записями на счетах и в бухгалтерском балансе в виде долгосрочной кредиторской задолженности бюджету.

При этом на бухгалтерских счетах делается запись:

Д-т сч. "Прибыли и убытки"

К-т сч. "Отложенная задолженность бюджету по налогу на прибыль".

Равномерная бухгалтерская амортизация отражается на финансовом результате через издержки производства и обращения.

Например, в первый год начисления (по правилам США в половинном размере) ускоренная амортизация составила 2000 долл., равномерная - 500 долл. Разница между ними в размере 1500 долл. (2000 - 500) представляет собой величину уменьшения налогооблагаемой прибыли. При налоговой ставке 35% сумма отложенного налога на прибыль составит 525 долл. На второй год ускоренная амортизация составила 3200 долл., равномерная - 1000 долл. Разница в виде уменьшения суммы налогооблагаемой прибыли составила 2200 долл. (3200 - 1000), а отложенный налог на прибыль - 770 долл. (2200 x 35%). Задолженность по отложенному налогу на прибыль выросла и составила 1295 долл. (525 + 770) и т.д.

Международная практика по учету амортизации исходит из того, что в странах с рыночной экономикой бухгалтерская амортизация начисляется как равномерная, а налоговая - как ускоренная. Российские же правила начисления бухгалтерской амортизации серьезно разошлись с международной практикой. У нас все было наоборот. Бухгалтерская амортизация не может быть ускоренной, т.е. неравномерной, по определению, так как это нарушает один из основных принципов бухгалтерского учета - принцип временного соответствия доходов и расходов предприятия. И во Франции, и в Германии, и в США наиболее распространен метод равномерного начисления бухгалтерской амортизации (линейный метод). Методы ускоренной амортизации разрешены, например, Федеральной налоговой службой США, которая дифференцирует нормы ускоренной амортизации для различных категорий основных средств. Так, определенные виды оборудования с 10-летним сроком службы и стоимостью 10 тыс. долл. могут быть амортизированы в течение 6 лет (см. табл. 2). По американским правилам в год приобретения и в следующем после их выбытия году объекты основных средств амортизируются на 50% годовой нормы амортизации.

Благоприятным режимом налогообложения, который позволяет отсрочить выплату налогов, активно пользуются компании США. Чтобы определить суммы задолженности государству по отложенному налогу на прибыль, компании составляют расчет, примерная форма которого приведена в табл. 2 (предполагаемая ставка налога на прибыль составляет 35%).

Таблица 2

Расчет суммы отсроченного налога на прибыль

(долл.)

Год эксплуатации Норма амортизации, % Сумма амортизации Разница сумм ускоренной и равномерной амортизации Отложенный налог на прибыль Задолженность по отложенному налогу на прибыль
ускоренной (налоговой) равномерной (бухгалтерской) ускоренной равномерной
1-й 40 : 2 = 20 10 : 2 = 5 2 000 500 1 500 525 525
2-й 32 10 3 200 1 000 2 200 770 1 295
3-й 19,2 10 1 920 1 000 920 322 1 617
4-й 11,5 10 1 150 1 000 150 52,5 1 669,5
5-й 11,5 10 1 150 1 000 150 52,5 1 722
6-й 5,8 10 580 1 000 -420 -147 1 575
7-й - 10 1 000 -1 000 -350 1 225
8-й - 10 1 000 -1 000 -350 875
9-й - 10 1 000 -1 000 -350 525
10-й - 10 1 000 -1 000 -350 175
11-й - 10 : 2 = 5 500 -500 -175 -
Итого 100 100 10 000 10 000 - - -

Как видно из табл. 2, срок ускоренной амортизации не совпадает со сроком эксплуатации оборудования. В первые 5 лет эксплуатации при ускоренной амортизации снижается налогооблагаемая прибыль и соответственно растет задолженность по отложенному налогу на прибыль. На 6-й год, когда сумма ускоренной амортизации стала меньше, чем равномерной, отложенный налог на прибыль начал погашаться и полностью был компенсирован только после 10-го года эксплуатации. Эта таблица иллюстрирует механизм контроля за компенсацией задолженности при применении ускоренной амортизации предприятиями США.

В Российской Федерации стоимость основных средств в начале перехода к рыночному хозяйству, по мнению некоторых специалистов, была необоснованно завышена примерно в 1,5 раза по сравнению с их рыночной оценкой, поэтому соотношение между амортизационными накоплениями и прибылью предприятий сильно деформировалось. Неоправданно возросли затраты на амортизацию и значительно сократилась налогооблагаемая прибыль. Поэтому применение ускоренных методов амортизации должно сопровождаться усилением контроля за компенсацией предприятиями сумм, на которые снижается налогооблагаемая прибыль, а для этого, очевидно, придется рассчитывать амортизацию и отложенный налог на прибыль примерно так, как показано выше.

Таким образом, чтобы устранить искусственно возникшие противоречия между бухгалтерским и налоговым подходами к амортизации, необходимо решить три вопроса:

1) бухгалтерскую амортизацию начислять как равномерную, пересмотрев в этих целях ПБУ 6/01;

2) в целях исключения влияния Налогового кодекса на методологию бухгалтерского учета внести в него соответствующие изменения;

3) дополнить налоговый учет расчетом суммы отложенного налога на прибыль и отражать этот показатель в бухгалтерском учете и балансе.

Все это позволит нам приблизиться к международной практике учета амортизации и отложенного налога на прибыль. Это единственно правильный путь в решении указанной проблемы. Только при таком подходе все в бухгалтерском и налоговом учете амортизации встанет на свое место.

<< | >>
Источник: В.Е. Ануфриев. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, КАПИТАЛА И ПРИБЫЛИ. 2000

Еще по теме 2.3. Амортизация основных средств:

  1. Учет амортизации основных средств
  2. § 3. Износ и амортизация основных средств
  3. 50. Основной и оборотный капитал. Амортизация
  4. 9.2. Основной и оборотный капитал. Амортизация
  5. 30. ИНДИВИДУАЛЬНОЕ ВОСПРОИЗВОДСТВО: ОСНОВНОЙ И ОБОРОТНЫЙ КАПИТАЛ, ИХ КРУГООБОРОТ, ОБОРОТ И АМОРТИЗАЦИЯ
  6. 2.3 Физический капитал. Основной и оборотный капитал. Физический и моральный износ. Амортизация.
  7. 3. Оборот капитала. Основной и оборотный капитал. Амортизация и ее норма. Время и скорость оборота капитала и прибыль
  8. Учет основных средств
  9. Амортизация
  10. Система счетов для учета основных средств
  11. Остаточная стоимость основных средств
  12. Первоначальная стоимость основных средств
  13. Учет основных средств
  14. Учет продажи и прочего выбытия основных средств
  15. Восстановительная стоимость основных средств
  16. 2.1. Понятие, классификация, оценка и задачи учета основных средств
  17. § 2. Состав, структура и оценка основных средств